Об обязанности организации подавать уточненные декларации по налогу на прибыль при представлении ею корректирующих деклараций по НДС за прошедшие налоговые периоды (Башкирова И.). Как сдать декларацию по прибыли, если было несколько корректировок в течени

Специалисты ФНС России разъясняют на страницах журнала

«Российский налоговый курьер»

ПРЕДСТАВЛЯЕМ УТОЧНЕННУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Нередко в представленных декларациях организации обнаруживают ошибки, в связи с чем возникает необходимость уточнить налоговую базу. В результате итоговая сумма налога по декларации может подлежать как доплате, так и возврату из бюджета. Налог на прибыль - не исключение. Проанализируем особенности подачи уточненных деклараций организациями, в состав которых не входят обособленные подразделения.

Общие правила представления уточненных налоговых деклараций изложены в статье 81 «Внесение изменений в налоговую декларацию» части первой Налогового кодекса, которая с 2007 года действует в новой редакции (в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001).

Когда нужно сдавать уточненную декларацию

Итак, подать в налоговый орган уточненную декларацию налогоплательщик должен в том случае, если обнаружит в ранее представленной декларации факты неотражения сведений, неполноту отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Допустим, налогоплательщик самостоятельно выявил в сданной в налоговый орган декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Тогда он имеет право внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную декларацию. В такой ситуации уточненная налоговая декларация, представленная после истечения срока, установленного Кодексом для подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Посмотрим, когда (относительно срока сдачи отчетности, установленного в Налоговом кодексе) уточненная налоговая декларация считается представленной в налоговый орган и какие меры налоговой ответственности предусмотрены в Налоговом кодексе (см. таблицу).

Уточненную налоговую декларацию налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту его учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) сдается в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения.

С 2007 года специальные правила введены для налоговых агентов. Напомним, что таковыми признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Причем налоговые агенты в общих случаях имеют те же права, что и налогоплательщики.

Если налоговый агент в расчете, представленном в налоговый орган, выявит факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в аналогичном порядке.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только о тех налогоплательщиках, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Нормы пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающие освобождение от ответственности, применяются и в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Сдаем уточненную декларацию по налогу на прибыль

Специальные положения по представлению уточненных деклараций по налогу на прибыль определены в приказе Минфина России н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (в редакции приказа Минфина России н). Так, на титульном листе в графе «Вид документа» налогоплательщик указывает:

1 - для первичного документа;
- 3 - для корректирующего документа.

Таким образом, при представлении в налоговый орган уточненной декларации в графе «Вид документа» приводится показатель 3 - корректирующий вид, а через дробь - номер корректировки декларации (например, 3/1, 3/2, 3/3).

Как уже отмечалось, уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Обратите внимание: уточненная налоговая декларация представляется взамен ранее сданной. То есть в ней указывают не разницу показателей, а уточненные суммы показателей исходной (предыдущей) декларации. Каждая последующая уточненная декларация фактически отменяет предыдущую.

Таблица. Сроки подачи уточненных деклараций и соответствующие меры ответственности

В случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период. Уточнению подлежат декларации за все отчетные периоды внутри налогового периода начиная с месяца (квартала), к которому относятся выявленные ошибки. Ведь с этим связана и корректировка сумм ежемесячных авансовых платежей по соответствующим срокам уплаты.

Право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) не ограничено сроком. В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика , непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Поэтому проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату в порядке, установленном в статье 78 НК РФ. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Допустим, налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию (расчет) к уменьшению за период, который в соответствии со статьей 87 НК РФ не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой. Кроме того, налогоплательщик подает в налоговый орган заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. В этом случае возможно возникновение коллизии норм статей 78 и 87 Кодекса в части применения установленных сроков. С одной стороны, нельзя провести полноценные контрольные мероприятия в отношении поданной налогоплательщиком уточненной декларации (расчета), с другой - срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще не истечь.

На основании изложенного налоговый орган обязан принять уточненную декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов с последующим вынесением решения в соответствии со статьями 78 и 87 НК РФ.

Не позднее рабочего дня, следующего за датой принятия, указанную уточненную декларацию (расчет) необходимо зарегистрировать. Так сказано в пункте 2.5.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности , утвержденного приказом МНС России от 01.01.2001 № БГ-3-06/76. В программном комплексе «Система ЭОД местный уровень» существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом. Данная функция реализована в режиме «Регистрация входящих документов/Входящие документы» через подрежим «Регистрация нового документа». Таким образом, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать. Если налоговый орган примет решение об отказе зачесть суммы излишне уплаченного налога, данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована. В противном случае инспектору необходимо:

Аннулировать регистрацию данной уточненной налоговой декларации (расчета) и обосновать аннулирование;
- вновь зарегистрировать принятую уточненную декларацию (расчет) через режим «Документы с начислениями, отсрочками, рассрочками и зачетами» с одновременным созданием строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом.

При представлении в 2007 году уточненной декларации по налогу на прибыль «к уменьшению», например, за 2003 год и более ранние периоды эти суммы в карточке «Расчеты с бюджетом» не проводятся. На суммы «к доплате» указанное правило не распространяется, поскольку ограничений подобного рода часть первая Налогового кодекса не содержит.

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, канд. экон. наук, Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

Журнал "Российский налоговый курьер" № 22 за 2007 год

Организация в течение 9 месяцев сдавала нулевую отчетность. В IV квартале 2016 г. началась хозяйственная деятельность. В дальнейшем оказалось, что в I, II и III кварталах осуществлялась реализация, которая не была отражена в учете. По всем кварталам организация подала уточненные отчеты по НДС (за I, II и III кварталы), были уплачены налоги по НДС и пени по данным отчетам.
Кроме того, организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально без внесения ежемесячных авансовых платежей в течение квартала. За налоговый период (2016 г.) декларация по налогу на прибыль в налоговый орган представлена, налог на прибыль по итогам года уплачен в бюджет.
Разберем, нужно ли сдавать уточненные расчеты и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль за отчетные периоды 2016 г.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ).
Налогоплательщики (налоговые агенты), исчисляющие квартальные авансовые платежи, представляют налоговую декларацию (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ). То есть налоговые декларации (налоговые расчеты) за I квартал, полугодие и 9 месяцев надо представлять не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября текущего года.
В рассматриваемой ситуации организация не включила в налоговые декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев текущего периода доходы от реализации. В результате была занижена сумма соответствующего квартального авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2016 г.
При этом в декларации за налоговый период все доходы, не учтенные в декларациях за отчетные периоды, отражены.
В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены такие ошибки (искажения). При этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Из буквального прочтения указанной нормы следует, что при обнаружении ошибок, относящихся к прошлым отчетным периодам, которые привели к занижению налоговой базы, налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за эти отчетные периоды.
Порядок внесения изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, прописанном в ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Следовательно, несмотря на то что налогоплательщик по итогам налогового периода откорректировал налоговую базу, у него возникает обязанность внести изменения в декларации за отчетные периоды путем представления уточненных налоговых деклараций за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2016 г. (см. также Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482).
В отношении уплаты авансовых платежей в случае представления уточненных деклараций сообщаем следующее.
Отметим, что авансовые платежи представляют собой предварительные платежи по налогу, уплачиваемые налогоплательщиками в соответствии с НК РФ в течение налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ), и формально не являются налогом.
За неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль организация не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Об этом говорится в п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 (см. также Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31).
В отношении ежемесячных авансовых платежей, не уплаченных в течение отчетного периода, суды разъясняют, что сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом, исчисляется исходя из данных отчетного периода, т.е. расчетным путем на основании абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ, не является налоговым и его неуплата не может являться недоимкой (Постановления ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3292/08-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2010 N А53-27074/2009).
На наш взгляд, подобная позиция применима и в отношении ежеквартальных авансовых платежей, уплачиваемых внутри налогового периода.
А поскольку организация включила доходы, не учтенные в отчетных периодах, при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговый период, полагаем, доплачивать авансовые платежи по уточненным декларациям за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2016 г. необходимости нет.
Для этого, помимо подачи уточненных деклараций за указанные отчетные периоды, организации необходимо подать уточненную декларацию за налоговый период для того, чтобы откорректировать строки налоговой декларации, в которых отражается сумма начисленных авансовых платежей за отчетный период (строки 210 - 230 листа 02 "Расчет налога").
Однако организации необходимо будет уплатить пени за несвоевременную уплату авансовых платежей. Такая обязанность следует из п. 3 ст. 58 НК РФ, согласно которому в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482, от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, от 19.01.2010 N 03-03-06/1/9, от 01.02.2007 N 03-03-06/2/15, ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18934, от 13.11.2009 N 3-2-06/127).
При этом в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъясняется, что пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
Таким образом, в сложившейся ситуации пени за несвоевременную уплату авансовых платежей начисляются до даты фактической уплаты налога на прибыль за 2016 г. Напомним, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Комментарий к письму Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798 «О корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в случае обнаружения ошибки, приведшей к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде»

• в периоде, в котором она была искажена;
• и в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Какой из вариантов использовать? С таким вопросом обратился налогоплательщик к финансистам, которые ответили на него в письме от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798.

Разъяснение чиновников

Минфин России в начале письма напомнил о положениях статьи 272 НК РФ. При использовании расходы, принимаемые для целей налогообложения, согласно пункту 1 указанной статьи признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы определяют с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ при условии соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Статьями 318 и 319 НК РФ установлены:

• порядок определения суммы расходов на производство, реализацию;
• порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, -

Отметим, что один из плательщиков НДС обратился с жалобой в Конституционный суд РФ по оспариванию конституционности положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ. По его мнению, данный абзац по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, лишает налогоплательщика права на перерасчет налоговой базы по НДС в случае, если в налоговом периоде, когда была совершена ошибка, образовалась сумма налога к возмещению из бюджета, а не к уплате в бюджет.

Высшие судьи в определении КС РФ от 21.05.2015 N 1096-О констатировали, что статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. Правилами, в частности, предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок. Такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абз. 2 п. 1). Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий - при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога .

Судьи КС РФ при этом заключили, что оспариваемое законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав. Следовательно, само по себе оспариваемое законоположение не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

В комментируемом письме Минфин России также констатировал возможность корректировки налогоплательщиком, допустившим ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пример 1. В апреле текущего года организация получила акт по выполненным в ноябре 2016 года работам стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС 22 881,36 руб. За первое полугодие текущего года разница между полученными доходами и понесенными расходами, которые приняты в налоговом учете, составила 2 478 365 руб.
Учет дополнительных расходов в налоговом периоде, к которому они относятся, - в 2016 году - приводит к тому, что в этом периоде у организации уменьшается размер облагаемой базы по налогу на прибыль и, соответственно, возникает переплата по налогу. Это позволяет организации пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде - первом полугодии 2017 года.
С учетом корректировки размер облагаемой базы по налогу на прибыль за первое полугодие текущего года уменьшится до 2 351 246,36 руб. (2 478 365 - (150 000 - 22 881,36)). Исчисленная сумма авансового платежа за указанный период - 470 249,27 руб. (2 351 246,36 руб. x 20%), из них 70 537,39 руб. (2 351 246,36 руб. x 3%) подлежит направлению в федеральный бюджет, а 399 711,88 руб. (2 351 246,36 руб. x 17%) - в бюджет субъекта РФ.
Сумма в виде стоимости работ без НДС 127 118,64 руб. (150 000 - - 22 881,36) учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 400 "Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога, - всего" и по строке 401 "в том числе за 2016 год" приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за первое полугодие 2017 года (утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572).

Тезис о корректировке в периоде выявления ошибки Минфин России излагал неоднократно (письма от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

В письме N 03-03-06/1/37152 финансисты обратились к пункту 8 статьи 274 НК РФ. Этот пункт устанавливает размер налоговой базы отчетного (налогового) периода равным нулю, если в указанном периоде налогоплательщиком получен убыток. Убытком является отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой. Финансисты констатировали, что в этом случае пересчет налоговой базы невозможен.

Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка. Поэтому какой-либо перерасчет налога в данной ситуации невозможен. И это приводит к необходимости перерасчета налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, и подаче уточненной налоговой декларации .

После чего Минфин России подтвердил возможность включения в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода суммы выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, финансисты настоятельно рекомендовали осуществлять перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Пример 2. Предположим, что в 2017 году в налоговом учете организации расходы превзошли полученные доходы на 231 785 руб. В текущем году налогоплательщиком также были получены документы, подтверждающие осуществленные в прошлом году расходы на сумму 34 289 руб. В 2016 году размер облагаемой базы по налогу на прибыль составил 479 340 руб., а исчисленная сумма налога - 95 868 руб. (479 340 руб. x 20%). Эта сумма была перечислена в бюджет в виде авансовых платежей и налога в соответствии со сроками, установленными пунктом 1 статьи 287 НК РФ.
Поскольку по итогам 2017 года в налоговом учете получен убыток, то дополнительную сумму расходов 34 289 руб., относящуюся к 2016 году, налогоплательщику надлежит учесть в расходах этого налогового периода. Следовательно, размер облагаемой базы за 2016 год уменьшится до 445 051 руб. (479 340 - 34 289), что уменьшит и сумму налога до 89 010,20 руб.
Исходя из этого величина излишне уплаченного налога составит 6 857,80 руб. ((95 868 - 89 010,20) = (34 289 руб. x 20%)).
Для подтверждения возникшей переплаты по налогу на прибыль за 2016 год организация должна представить уточненную налоговую декларацию за этот период, в которой будет учтена сумма дополнительных расходов.

Подача же уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ (или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией), по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, может создать дополнительные трудности налогоплательщику. Налоговики при проведении камеральной проверки такой уточненной налоговой декларации в силу пункта 8.3 статьи 88 НК РФ вправе истребовать у него первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Чиновники настаивают на перерасчете налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором были совершены ошибки (искажения), и в случае, если в этом периоде отсутствовала уплата налога на прибыль (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).

В письме N 03-03-06/2/21304 Минфин России обратил внимание на различное влияние полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов в прошлых налоговых периодах, в бухгалтерском и налоговом учетах.

Поскольку в НК РФ не расшифровывается понятие "ошибка", то чиновники воспользовались положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ. Согласно этому пункту институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому финансисты предложили обратиться к нормативным актам бухгалтерского учета, а именно к Положению по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается.

Неотражение же в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ.

Исходя из этого при получении в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль либо текущего года, либо прошлого налогового периода, к которому относятся дополнительные расходы .

ФНС России считает, что и после вступления в силу 1 января 2010 года дополнения, внесенного в абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях налогоплательщик должен пересчитывать налоговую базу и налог в налоговом периоде, в котором была совершена ошибка, и представлять уточненную налоговую декларацию за этот период (письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

В комментируемом письме финансисты обратили внимание и на пункт 7 статьи 78 НК РФ. Он позволяет налогоплательщику подать заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. При этом к выражению "излишне уплаченного налога" чиновники добавили слова "в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога".

После чего Минфин России заключил, что выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ, с учетом положений статьи 78 НК РФ.

Как видим, финансисты предлагают рассматривать положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ с учетом ограничения по сроку, установленному пунктом 7 статьи 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

В то же время чиновники неоднократно заявляли, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139). Но и в этих письмах они не забывали упомянуть о норме все того же пункта 7 статьи 78 НК РФ.

Отметим, что в приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено три строки, 401 - 403, для расшифровки показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

Взгляд арбитров

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.2013 по делу N А40-155004/12-91-681 указали, что НК РФ не устанавливает ограничений для учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения) (определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Тезис о том, что статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, прозвучал и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 N А78-2456/2013. На основании этого тезиса арбитражный суд первой инстанции и апелляционный арбитражный суд, по мнению кассации, пришли к законным и обоснованным выводам о том, что корректировка (уменьшение) обществом налоговой базы по НДС в 2011 - 2012 годах за счет ошибочного ее увеличения в 2006 - 2007 годах является правомерной. В связи с чем оспариваемые решения инспекции, на взгляд судей, противоречили положениям налогового законодательства, регулирующим отношения в рамках рассматриваемого спора, и нарушили права и законные интересы налогоплательщика.

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.11.2016 N А75-13267/2015 также поддержали действия арбитражного суда первой инстанции и апелляционного арбитражного суда, которые признали неправомерным доначисление НДС (пеней и штрафа) по результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций за второй и третий кварталы 2012 года.

Реализуя законодательно предоставленное право на исправление допущенной при исчислении налоговой базы ошибки, налогоплательщик пересчитал налоговую базу и сумму НДС за тот период, в котором фактически выявил соответствующие ошибки (второй и третий кварталы 2012 года), по той причине, что включение субсидий, финансирующих межтарифную разницу, в налоговую базу при исчислении НДС привело к излишней уплате данного налога в 2005 - 2007, 2009 годах.

Кассационная инстанция посчитала правомерным и отклонение нижестоящими судами довода налогового органа о том, что исправление ошибок возможно лишь путем подачи уточненной налоговой декларации с соблюдением требований налогового законодательства о возврате излишне уплаченных налогов, а также что излишняя уплата налога образовалась за пределами трехлетнего срока, в связи с чем не подлежит возврату .

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.07.2015 по делу N 81-4348/2014 (определением ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 отказано в передаче дела в судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства) также поддержали решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда.

Суды удовлетворили требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по доначислению налогоплательщику налога на прибыль (пеней и штрафа), в связи с тем что налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2010 год, сумму амортизационной премии по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. Суды первой и апелляционной инстанций при этом руководствовались положениями пункта 3 статьи 5, пункта 1 статьи 54, статьи 272 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами.

Суды пришли к выводу, что в 2010 году налогоплательщик правомерно учел в расходах амортизационную премию по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. При этом они исходили из следующего:

• положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предоставили налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога ;
• указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;
• статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;
• абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

То обстоятельство, что спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в 2005 году, то есть до введения в действие новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 1.1 статьи 259 НК РФ (вступившего в силу 1 января 2006 года), по мнению судей, не исключало возможность применения такой редакции нормы к рассматриваемым правоотношениям, поскольку правоотношения, связанные с начислением амортизации и учетом ее в составе расходов, исходя из положений статей 258 и 259 НК РФ возникли в январе 2006 года.

Судьи АС Западно-Сибирского округа при этом отклонили доводы налоговиков о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока , установленного статьей 78 НК РФ.

Ссылку фискалов на судебную практику, в частности на постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.04.2015, принятое по делу N А81-4443/2014, кассационная инстанция также посчитала необоснованной, поскольку предметом приведенного налоговиками дела являлась правомерность отказа налогового органа в осуществлении зачета переплаты налога, пени в счет уплаты другого налога, при рассмотрении которого суды исходили из буквального содержания статьи 78 НК РФ, тогда как в рассматриваемом случае налогоплательщик с заявлением в налоговый орган о зачете либо возврате налога не обращался.

В то же время в постановлениях арбитражных судов встречается и противоположное суждение.

Корректировка налоговой базы за пределами трехлетнего срока, установленного в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов, как для заявления налогоплательщиком требований о возврате излишне уплаченного налога, так и для совершения налоговым органом необходимых мероприятий налогового контроля, по мнению судей ФАС Московского округа, ставит его в преимущественное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, которые корректируют налоговую базу в периоде совершения ошибки. Фактически действия общества направлены на зачет излишне уплаченного в предыдущих налоговых периодах налога, что не может рассматриваться в отрыве от соблюдения вышеуказанного срока.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в составе внереализационных расходов налогоплательщик включил затраты по взаимоотношениям с рядом контрагентов, относящимся к периоду 2004 - 2006 годов. Налогоплательщик со своей стороны подтвердил, что допущенные нарушения в формировании налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к излишней уплате налога, налоговый же орган в связи с тем, что указанные налоговые периоды не входили в периоды, подвергшиеся выездной налоговой проверке, был лишен возможности проверить указанные обстоятельства (постановление ФАС Московского округа от 09.07.2014 по делу N А40-59026/13).

Исправление налогоплательщиком в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки, возникшей в прошлом налоговом периоде, который лежит за пределами трех предшествующих лет, позволяет ему обойти трехлетнее ограничение, установленное пунктом 7 статьи 78 НК РФ, для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов. Но это, в свою очередь, приведет с большой вероятностью к спору с налоговиками. Предугадать заранее, на чью сторону встанут судьи, довольно сложно. Налогоплательщикам, которые не готовы отстаивать свою позицию в суде, остается лишь следовать рекомендациям Минфина.

Вариантов исправления ошибок, допущенных в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее - декларация) всего два:

• вариант 1 - через уточняющую декларацию ();
• вариант 2 - в текущей декларации ().

Если ошибки не привели к занижению налоговых обязательств (НО), то способ их исправления не имеет принципиального значения.

При выявлении занижения НО возникает вопрос: какому варианту отдать предпочтение?

Вариант 1

1) «наказание деньгами» нужно начислить в меньшем размере (3 %);

2) исправление можно провести в любой момент , в то время как возможность уточниться в текущей декларации ограничена во времени. Вывод:

• пеня, начисленная при самостоятельном исправлении ошибок, будет меньше , потому как размер ее напрямую зависит от даты уплаты заниженного НО;
• если на предприятии планируется проверка по налогу на прибыль, то исправить показатели можно до ее начала ().

Важно учесть , что при первом варианте сумму недоплаты и штраф необходимо уплатить до подачи уточняющей декларации . При отсутствии оплаты вперед, налоговики начислят штраф в размере 5 % по и пеню.

Вариант 2

Если вы сделаете уточнение в текущей декларации, то оплата будет включать все в себя: сумму недоплаты, штраф и пеню, а также общее НО по декларации. Ну а если по лицевому счету числится переплата по налогу на прибыль, она может перекрыть сумму таких доначислений.

Обратите внимание : в интегрированную карточку налогоплательщика уточняющие данные «Исправление ошибок» декларации вносят отдельно . Поэтому даже если в текущей декларации не заполнены строки 17, 19, 22, 25, то суммы, указанные в стр. 27 - 38, все равно нужно уплатить в бюджет (если нет переплаты).

Неудобен второй вариант касательно расчета пени , так как ее сумма зависит от срока уплаты НО по декларации. Следовательно, коль переплата в лицевом счете отсутствует, то на момент подачи текущей декларации предприятие должно четко знать, какой датой будет произведено погашение НО.

И уж вовсе не применим это метод для плательщиков «малышей» (до 20 млн.), так как для них отчетный период 1 год. Они могут быть проверены еще до подачи декларации. Соответственно, таком случае исправить ошибку можно будет только через уточняющую декларацию.

Независимо от выбранного варианта исправления необходимо иметь в виду следующее:

• уточнить можно данные и любого периода: который проверялся, и когда контролеры имеют право провести внеплановую проверку ( , письмо ГНСУ от 23.05.12 г. № 8803/6/15-1415 );
• проводить корректировки можно до истечения 1095 дней (3 года) (Исключение - контролируемые операции, по которым срок проведения проверки составляет 2555 дней ПКУ (т. е., 7 лет!)), следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации с ошибочными данными, а если она была предоставлена позже - за днем ее фактического предоставления ();
• « наказание деньгами » и пеню начисляют в случае выявления занижения НО независимо от того, числилась на момент занижения в лицевом счете плательщика переплата или нет. На это ранее обращали внимание и налоговики (консультация из категории 135.04 ЗІР ГФСУ (действовала до 01.01.17 г.) );
• в случае исправления ошибок, допущенных в декларации за 2015 г., «наказание» согласно п. 50.1 НК (в размере 3 %) начислять не нужно ( п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НК). А вот пеня начисляется за занижение налога на прибыль за 2015 год, ввиду того, что она не относится к штрафным (финансовым) санкциям.
• С помощью текущей декларации можно исправить ошибки ОДНОГО отчетного периода. Объясняется это тем, что к декларации по налогу на прибыль фактически можно приобщить только одно приложение ВП, потому-то лишь один отчетный период удастся исправить. Если есть необходимость исправить несколько отчетных периодов - придется подавать уточняющие декларации, а не исправлять с помощью текущей декларации. Заполняют приложение ВП « Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку(и) 1 » при исправлении ошибок с помощью текущей декларации. В декларации при этом в поле для отметок, какие приложения предоставляются, ставят отметку «+» в ячейку ВП. Приложение ВП заполняют так, будто ошибки периода, который исправляется, не было. То есть это фактически правильно заполненная декларация за период, когда была допущена ошибка(и), от которой сейчас избавляются. Фактически приложение ВП состоит из 2-х таблиц:

Таблиця 1. У рахування помилки(ок) у звітному (податковому) періоді , наступному за періодом, за який виявлено помилку. В ней как раз и указываются правильные данные периода, который исправляется.

Таблиця 2. Результати виправлення помилок(ки) . Название говорит само за себя - отражают результаты ошибки.

• Согласно письму ГФСУ от касаемо исправления ошибок, отмечается следующее. В случае самостоятельного исправления ошибок в декларациях за отчетные (налоговые) периоды до 01.01.2015 г. заполняются показатели таблицы 2 приложения ВП, а в строках таблицы 1 приложения ВП проставляются прочерки. Об этом нам указывает примечание «10» в приложении ВП. Кроме того, для самостоятельного исправления ошибок по новой форме за отчетные (налоговые) периоды до 01.01.2015 г. плательщики должны подать Дополнение к налоговой декларации , которое может быть составлено в произвольной форме и использоваться контролирующим органом при анализе показателей такой декларации. В таком случае плательщик указывает данный факт в специально отведенном месте в налоговой декларации, а дополнение к декларации будет считаться неотъемлемой частью налоговой декларации.

Начинают начислять пеню при самостоятельном доначислении налоговых обязательств плательщиком, - по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства (). Заканчивают - на дату уплаты заниженных налоговых обязательств (или проведения встречных взаиморасчетов) (п. 129.3 НКУ).Пеню ис числяют при самостоятельном доначислении налоговых обязательств от суммы занижения налога за каждый календарный день просрочки в ее уплате, включая день погашения, из расчета 100% годовых учетной ставки НБУ , действующей на каждый такой день.

А вот сроки для уплаты пени НКУ не установлены. И считать это спасательным кругом для ее неуплаты нельзя. Советуем уплатить ее вместе с недоплатой и самоштрафом в бюджет.

Необходимо проанализировать, не повлияла ли ошибка на результаты последующих периодов. Например , если была занижена сумма убытка, значит неправильная сумма убытка была перенесена в последующий период. Или же, если было занижено НО, к примеру, неправильно рассчитана сумма авансовых взносов (при расчете авансовых взносов по налогу на прибыль нужно исходить из правильных данных налога на прибыль, начисленного до уплаты за отчетный год (см. письмо ГНСУ от 03.10.2012 г. № 4975/0/71-12/15-1217). Или же, из-за ошибки в налогооблагаемой прибыли неверно определена сумма 4% лимита, в рамках которого в следующем году можно отразить расходы на подарки неприбыльным учреждениям и т.п.

В случае если ошибка отразится на следующих отчетных периодах, придется исправить и их.

Вы обнаружили ошибку в расчете налога на прибыль. Чтобы налоговая инспекция не оштрафовала вас за нее, в налоговую отчетность нужно побыстрее внести изменения. Подробные рекомендации о том, как это сделать, не вызвав нареканий инспекторов, можно найти в бераторе «налог на прибыль от А до Я». Предлагаем вам ознакомиться с отрывком из этого издания.

Обратите внимание: в статье 81 Налогового кодекса не указано, какую именно ответственность будет нести фирма, если она вовремя не уплатит недоимку и пени. В пункте 26 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5 сказано, что статья 81 Налогового кодекса предусматривает два вида наказания:

– по статье 122 Налогового кодекса (неуплата или неуплата сумм налога);

– по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса (отсутствие первичных документов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль).

Причем оштрафовать налоговая служба вас может только по одной из этих статей. Применить штраф одновременно по двум статьям она не вправе. Однако на практике, если фирма не уплатила недоимку и пени до сдачи «уточненки», налоговая служба чаще применяет статью 122 Налогового кодекса, так как вину по статье 120 того же кодекса доказать сложнее.

Если до подачи «уточненки» вы заплатите недоимку, а пени нет или наоборот – вас все равно оштрафуют (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 сентября 2005 г. по делу № А19-3063/05-40-Ф02-4384/05-С1). Если вы по каким-то причинам не в состоянии доплатить всю сумму по уточненной декларации, тогда сам факт того, что вы обнаружили ошибку и сдали «уточненку», суд может посчитать смягчающим обстоятельством. В результате штраф будет снижен.

Обратите внимание: если в предыдущих периодах у вас была переплата по налогу, которая равна или превышает сумму, подлежащую уплате на основе уточненной декларации, тогда ничего доплачивать не нужно. А раз нет недоимки – штраф вам не грозит.

Если по уточненным данным сумма налога у вас будет меньше, чем в первоначальном варианте декларации, тогда вы просто сдаете исправленный вариант в налоговую службу. Сумму переплаты должны либо зачесть, либо вернуть.

Статья 81 Налогового кодекса не уточняет, нужно ли подавать исправленные декларации по итогам отчетных периодов (месяца, квартала). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли пересдавать такие декларации? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, когда вы обнаружили ошибку. Здесь может быть две ситуации:

– первая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года и обнаружили ее в течение этого же года, но в другом отчетном периоде;

– вторая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года, а обнаружили ее уже в следующем году, после сдачи декларации за год, в котором содержится ошибка.

Статья 54 Налогового кодекса обязывает фирмы сделать пересчет налога. Это влечет пересдачу деклараций за отчетные периоды. Исключение предусмотрено лишь для тех ситуаций, когда нельзя определить дату совершения ошибки. Эту же позицию поддерживает и Минфин (письмо Минфина от 9 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/174). Он рекомендует сделать так: «при обнаружении ошибки в исчислении налога на прибыль в истекшем отчетном периоде текущего налогового периода следует уточнить налоговую декларацию за этот период».

А что будет, если этого не сделать? Сначала рассмотрим вариант, когда по итогу отчетного периода вы заплатили авансовый платеж по декларации, а позже выяснили, что завысили в декларации его сумму к уплате. Пересдав декларацию или не сделав этого, недоимки и пеней у вас не возникнет. Значит, штраф в этой ситуации неприменим.

Как видите, необходимость пересчета суммы авансового платежа за отчетный период и пересдачи декларации по нему у вас есть, а наказания нет. Однако сдать «уточненку» в ваших интересах. Ведь подав исправленные сведения, вы укажите налоговой службе о переплате и сможете ее зачесть в счет будущих платежей. Впрочем, если вы делать этого не хотите, тогда вы можете воспользоваться мнением Минфина, приведенным в письме от 14 июля 2004 г. № 03-03-05/3/59. Это частный ответ на вопрос фирмы, нужно ли пересдавать декларацию за отчетный период, если ошибка не привела к занижению налоговой базы. Минфин ответил, что в этом случае фирма вправе этого не делать.

Рассмотрим случай, когда фирма обнаружила, что по итогам отчетного периода не доплатила авансовый платеж. Здесь ситуация иная. Во-первых, появляется недоимка, во-вторых, пени, которые нужно доплатить. А вот штрафа, если вы не перечислите долг до сдачи уточненной декларации, опять же не будет. Дело в том, что штраф по статье 122 Налогового кодекса применим, если фирма не заплатила (не доплатила) налог по итогам налогового периода (года). В нашем же случае фирма не доплатит авансовый платеж, а не налог (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2004 г. № А74-3515/03-К2-Ф02-635/04-С1).

Аналогичные выводы можно сделать и в отношении наказания по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса. Там предусматривается ответственность за «занижение налоговой базы». Налоговая база у фирмы формируется только по итогу налогового периода, то есть года. Соответственно, штрафовать по этой статье можно только в отношении ошибок по годовой декларации, а по промежуточным декларациям - нельзя (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2001 г. № А33-13191/00-С3-Ф02-1114/01-С1 и Западно-Сибирского округа от 7 мая 2003 г. № Ф04/2151-328/А75-2003). Однако, чтобы не доводить дело до суда, советуем вам все же доплачивать недоимку и пени по «уточненке» за отчетный период до ее сдачи в налоговую службу.

Теперь решим вопрос, нужно ли пересдавать промежуточную отчетность, когда вы обнаружили ошибку в декларации за отчетный период года уже после того, как сдали декларацию за этот год. Нет, не нужно. Достаточно пересдать лишь годовую декларацию. Дело в том, что проверить правильность расчетов по декларациям за отчетный период налоговая служба вправе при камеральной проверке. Ее проводят в течение трех месяцев со дня сдачи таких деклараций (ст. 88 НК). Соответственно, если вы ошибку обнаружили уже после сдачи годовой декларации, например за 2005 год (то есть после 28 марта 2006 года), сроки для проверки деклараций за отчетные периоды к этому времени уже истекут. К тому же обязанности пересдавать промежуточные декларации по году, за который уже сдана годовая декларация, Налоговым кодексом не предусмотрена. Выходит, пересдавать такие декларации необходимости нет. Все исправления вы зафиксируете в уточненной декларации за год. Этот вывод справедлив, когда одна и та же ошибка повторяется во всех отчетных периодах года. В этом случае пересдавать все декларации по этому году вам не нужно, достаточно сдать одну «уточненку» по итогам года.